许金叶 | 智能会计理论基础：“会计信息系统论”的发展——纪念余绪缨教授诞辰100周年
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摘要：“大智移云物区”等新技术发展日新月异，推动数字经济时代的到来。“会计是否会被人工智能等新技术所取代”成为一个社会热门话题和亟需会计理论解决的问题。在纪念余绪缨教授诞辰100周年之际，本文回顾了“会计信息系统论”及其发展历史，借鉴并吸收现代信息科学理论，探讨了基于现代信息科学的“会计信息系统论”内涵与外延。融合与发展后的“会计信息系统论”逐渐架构清晰、体系丰满，将焕发出新的理论活力，为智能会计理论构建及实务推进提供理论支撑。关键词：智能会计；数字化；会计性质理论；余绪缨
进入21世纪以来，“大智移云物区”等新技术发展日新月异，高频迭代，成为推动数字经济发展的重要力量。数字产业化、产业数字化、数字价值化、治理数字化不仅给社会经济组织带来深刻的变化，而且给人类生活方式带来深远的影响。会计是否要转型？会计如何转型？会计是否会被人工智能等新技术所取代？未来社会中只剩下会计精神？当前我国主流会计理论能否解释与解决这些新问题？新技术引领下的新经济所产生的新问题是否对当前主流会计理论（会计信息系统论或会计管理活动论）的核心概念、核心方法等产生挑战？
理论之树常青在于其能够与实务共同发展，解释和解决实务发展中的问题。要回答上述问题，需要回归会计理论的本源，探究会计的性质，回答会计是什么的问题。会计作为一个不断累积的知识体系，不是“购物清单”，不是分离、独立、不相关的观点集合，而是“观点拼图”，是相互交织、相互关联，具有稳定性和一致性的观点体系。会计理论应该包括核心概念、核心观点层理论与外围观点层理论。核心概念与核心观点层理论相对稳定，难以改变，一旦改变，将影响整个会计理论的改变。而外围观点层理论的修改、替换不影响核心观点层理论，整个会计理论不会改变。“会计是什么”便是会计理论的核心概念，也是会计理论的生长点或逻辑起点。“会计是什么”不仅关系到会计学的科学属性，也影响到会计理论体系的构建与会计实务的推进。
基于上述逻辑，本文将回顾上世纪八十年代我国关于会计本质认识的“百花齐放、百家争鸣”的大讨论情况，简述与“管理活动论”并驾齐驱、竞争发展的“会计信息系统论”的提出与发展。在此基础上，着重从“会计信息系统论”的“属概念”（信息科学）而不是“种概念”出发，借鉴并吸收现代信息科学理论，构建基于现代信息科学上的“信息系统论”内涵与外延。“信息系统论”逐渐架构清晰、体系丰满，将焕发出新的理论活力，为智能会计理论构建及实务推进提供理论支撑。
（一）会计性质大讨论的背景：源于上世纪八十年代、至今未能终了的话题
会计性质的大讨论源于杨纪琬和阎达五（1980）发表的《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》。该文认为，随着“生产的发展、科学的进步、技术的改进、教育的普及和提高以及会计实践经验的积累”，出现我国会计理论落后于会计实践的现象。一方面，我国会计学作为一门独立科学，其理论体系还没有完全形成，人们对会计这一客观社会现象的认识还远未进入“自由王国”。另一方面，“到现在为止，作为一门独立科学涉及的一些重大问题，例如会计科学的科学属性、会计科学的科学体系、会计科学的理论基础和方法论、会计科学和邻近学科（如政治经济学、经济管理学、数学和经济统计学）的关系以及会计科学的历史沿革等，都没有得到系统的研究。”除了上述问题之外，当时还有许多亟待探讨的新课题。“总而言之，需要从理论上研究的老问题和新课题比比皆是。由于许多重大理论问题没有得到科学的解决，我们的会计研究、会计教学和会计实践就不得不带有一定的盲目性，会计科学的发展和提高就不得不受到影响。”
社会实践的发展呼唤科学的会计理论。而西方会计理论却无法提供理论支持。杨纪琬和阎达五（1980）提到，“西方会计理论是‘以数学定律为中心’的数学理论，或者认为会计是用数学方法搜集经济资料的‘应用技术’理论”。西方会计理论主要是为会计方法寻找依据，脱离“从生产力和生产关系、经济基础和上层建设的相互关系中探讨会计科学的本质属性”。因此，西方理论无法解释我国丰富的会计实践。同时，我国会计学形成与发展过程中存在重实务处理、轻理论研究的倾向，因此需要大力开展会计理论研究。
杨纪琬和阎达五（1980）认为，“在会计科学理论问题中，需要首先解决的是有关会计学的科学属性问题”。“我们认为在当前条件下通过进一步的研究，科学地解决这个问题的主客观条件是完全存在的，我们热切希望会计界同志积极参加这个关系到会计科学发展方向的问题的研究和讨论。”他们还认为，针对当时我国关于会计阶级性问题有三种看法：（1）会计是经济核算的一种（有阶级性）；（2）会计是一种以数的量度反映经济活动中数量变化的技术方法（无阶级性）；（3）“两重性论”或“经济管理职能论”（一定的技术性，还有阶级性）。因此，提出“会计管理”概念和“管理活动论”的观点。这就是上世纪八十年代开展关于会计本质认识大讨论的背景。
（二）“会计信息系统论”的提出与形成
我国公开文献中，第一时间提出会计是一个信息系统的学者是厦门大学的余绪缨教授。余绪缨（1980）在《要从发展的观点，看会计学的科学属性》中，开篇第一句即是“怎样认识会计学的科学属性，是以怎样认识会计的性质为其基本前提”，余绪缨教授指出会计性质的理解是否失误，直接关系到会计学的科学属性的正确与否。接着，余绪缨教授针对当时的“两重性论”或“经济管理职能论”“管理活动论”提出异议，并提出：“那么，什么是会计呢？根据当前的现实及其今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。”虽然当时信息技术在我国尚未得到广泛的应用与发展，但是，该文认为会计是一个信息系统，不仅是“当前现实”的需要，也是“今后的发展”的需要，这是非常具有前瞻性的，预见了这个论断对数字经济及其人工智能会计的作用。其次，该文也明确提出会计作为“信息系统”，只能为管理提供服务。最后，根据企业管理日益朝着定量化的方向发展的趋势，该文提出会计应该成为一个相对独立的会计信息系统，从而让会计信息系统从业务信息系统、统计信息系统等独立出来。“会计掌握着大量的各种经济活动的数据，成为一个相对独立的会计信息系统，可以在现代化管理工作中发挥重要作用。”
随后，余绪缨（1982）在《关于建立适应我国社会主义现代化建设需要的会计学科体系问题——兼论与此有关的几个会计理论问题》中再次提出关于会计是一个相对独立的会计信息系统，同时还强调应用现代的数学方法和工具，能更深入揭示对象之间的内在联系和最优数量关系，通过对信息的汇集、加工和分析、比较，对企业的经济活动和经营效果从数量上进行测定和评价，不断为管理部门提供大量有用的经济信息流，从而为他们正确地进行管理决策、选择最优方案和有效地改善生产经营提供客观依据。这些观点都是具有信息科学意义的理论与观点。除此之外，论文还适时提出现代管理会计决策有计划会计和执行会计两个组成部分，并能够解析过去，科学地筹划未来和有效地控制企业的经济活动，使之按照既定的目标进行。现代管理会计的内容丰富了会计信息论的内容，清晰了会计信息论的外延。
余绪缨（1983）在《现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科》中着重提出，现代管理会计“充分利用其所掌握的丰富资料科学地进行定量分析，帮助管理部门据以做出正确的判断和选择”。现代管理会计“运用一定的数学方法对它进行加工处理，就可使人们具体掌握有关变量在一定条件下的最优数量关系或其联系、变化的客观规律，因而可以在预测、决策、计划、控制等方面发挥重要作用”。该文主要指出管理会计是一个关于数量的科学。这都是为未来的智能会计提供了基础。其实，余绪缨教授强调“会计是研究数量关系的科学”，最早是1963年，在《论经济核算与会计的关系——依据经济核算企业资金运动的规律阐述复式记账的基本原理》一文中，提出“社会主义会计学是研究社会主义会计方法论的科学，它是以社会主义企业会计为基础所形成的理论和方法体系。”这些观点为大数据、机器学习及智能会计等会计实践提供理论基础。同时，论文肯定了执行性管理会计把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算与事后分析的结合，可以看作是会计发展史上的一个重要里程碑，为会计服务于企业管理开创了一条新路。
杨纪琬和阎达五（1982）再次共同发表文章《论“会计管理”》。该文从1980年提到的“会计管理”概念谈起，从实践证据、管理理论启迪等论述“会计管理”的概念可使用问题，特别是提出会计管理过程具有信息流程特征的问题（如图1所示），这也成为下文吴水澎教授提出“管理活动论”与“信息系统论”“合二为一”的依据。
杨纪琬和阎达五（1984）发表《会计管理是一种价值运动的管理——为纪念中华人民共和国成立三十五周年而作》，该文认为，会计管理是价值管理，价值管理就是对资金运动的管理。价值管理是对价值运动的管理，包括对价值的形成（含价值的增值）、价值的实现、价值的分配（含已消耗价值的补偿和价值的积累）的管理。杨纪琬（1985）发表《关于会计理论发展的几个问题》，提出“第一，这里讲的会计，是指会计工作；第二，会计工作是一种经济管理活动；第三，这种活动是整个经济管理的重要组成部分。”
许多学者逐渐参与到“会计是什么”的讨论中。葛家澍和唐予华（1983）发表《关于会计定义的探讨》和《关于会计定义的探讨（续）》，把会计定义为“以提供财务信息为主的经济信息系统”。这样把会计信息系统与其他信息系统的内涵与外延区分开来。同时，他们认为，会计具有反映和控制两项基本职能，有助于进行正确的经济决策和财务决策。
葛家澍和李翔华（1986）发表《关于会计对象的再探讨——会计的反映对象和作为一个信息系统的处理对象》，论文提出会计作为一个经济信息系统，会计对象有两个：一是客观存在的价值运动；二是会计的处理对象，是客观存在的价值信息的运动。
裘宗舜（1985）发表《会计与信息革命》。从信息技术角度，论文认为，会计是个信息系统。会计信息系统（Accounting Information System）是由会计、信息和系统等三个概念组成的。所谓会计，包括财务会计、管理会计，它是一个企业的主要信息来源。论文同时认为，“马克思曾提出会计是‘对生产过程的控制和观念总结’，这句话可以引申为对生产过程数据的信息处理，同时转换为信息”。会计信息系统在采用微处理机以后，成了一个“人——机系统”。这些论断对未来智能会计的建设有积极意义。会计主要负责数据的记录和计算是不够的，应该向参与管理、参与决策等高级职能方面发展。但是，会计过去是、现在是、将来仍然是通过其对企业经济活动的各种数据或信息进行搜集、分类、记录、分析、解释和报告这六大基本行为来实现其管理职能的。因此，会计的管理职能与“会计定义为一个信息系统”，在逻辑上并无矛盾。
阎达五和陈亚民（1989）在《发展会计理论振兴会计事业——“会计管理活动论”10年回顾》再次提到“会计管理活动论”。该文认为，管理活动论中的会计指的就是会计工作；会计工作是一种管理工作，所以会计的本质是一种管理活动；会计管理水平的提高，有赖于诸要素的优化组合；应以提高经济效益为主轴来建立会计管理理论。该文还认为，改革需要理论指导，而理论的发展需要通过正常的学术探讨和争鸣，针对当时我国已形成两种很不相同的理论学说，即“会计管理活动论”和“会计信息系统论”，近年来有些同志建议两派合二为一。真理将越辩越明，两派合并是必然的趋势，但这是个自然发展过程，而不是人为的限制过程。“不同派别的争论，能促使人们从不同角度来探索科学规律，在不同观点的对比、不同学派的比较过程中深化认识，这才是科学发展的有利途径。”更重要的是，该文还强调，“无论是会计管理活动论，还是信息系统论，都尚未建成完整系统的、具有学派特色的会计理论大厦，所以这两种学说对会计工作实践和会计学科建设的具体影响也尚未充分反映出来，今后应从旷日持久的概念之争中摆脱出来，而着眼于重大的现实问题和系统的理论体系建设。”
这场讨论不仅在八十年代，至今也是许多人关注的命题。这里着重引述1992年杨时展教授三评会计信息系统说的文章。在《会计信息系统说一评——会计的属概念问题》中认为，会计是“信息系统”或“经济信息系统”，都是从会计的属概念范畴把握会计，导致会计概念过分广泛，不能够具体清晰地刻画会计，而应该从会计的种概念进行刻画会计。论文认为“会计信息系统说”解答的是“会计是什么”的问题，而不是“会计干什么”的问题。论文还认为，“会计，往往因其结构复杂，成为一个计量系统”。在《会计信息系统说二评——反映论和控制论的论争》中，论文从会计在现代经济社会中发生的作用上进一步再次论证了会计的属概念问题，并认为“从现代的观点看，会计已从一个简单的经济信息的量具，或简单的计量系统，演进成为一个控制信息，使它按人们预定的目标来发生的经济控制系统”。在《会计信息系统说三评——决策论与受托责任论的论争》中，论文从信息的“目的”“作用”与“功能”的差异入手，认为“现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。”杨时展教授认为自己对“现代会计”认识并不一定正确，而“纯然是一种探索”。同时，杨时展教授认为，探索是完全必要的，并支持这种探索。
吴水澎（1987）在《会计“信息系统论”与“管理活动论”可以“合二而一”》中认为，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”在我国会计发展背景下“都是从我国的实际出发，实事求是地对会计的基本理论问题进行‘再认识’”，两者对“所探讨的问题有着共同的愿望及思想基础”。同时，“从现代管理论来说，管理的过程实际上就是信息流动的过程和信息处理的过程，没有信息及流动也就不存在管理”。因此，吴水澎教授认为，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”之间“可以互相取长补短，熔为一家”。
（三）会计性质大讨论的总结及“会计信息系统论”的概括
正是在这种直陈己见、矢志科学的学术争鸣中，会计管理活动论得以不断发展和深化，逐步形成较为系统的思想理论观点（阎达五和陈亚民，1989）。会计信息系统论也在这场深度的学术大讨论中得以发展与完善。
这场源于上世纪八十年代、至今未能终了的关于会计本质认识大讨论具有如下三个特征：一是会计性质大讨论的参加人数多，参与人员的级别高，不仅有高校的著名学者，也有政府高级官员的参与。参与讨论的杂志多，发表的文章多。二是讨论围绕解决实际问题，而不是无的放矢。讨论是为了解决会计理论落后于会计实务的问题，解决重会计实务、轻理论研究的问题，解决会计学科体系建设问题。许多教授多次写论文来参与讨论，他们绝不像现在是“为发表论文而发表论文”。三是讨论“百花齐放、百家争鸣”，大家为了说明一个观点引经据典，畅所欲言。没有因为讨论各方的地位、声望而讳言或妥协。当时杂志也没有等级名次之分，文章的优劣也不以所发表的杂志论高低，仅以论文的创新程度及其文章发表先后来判别。
除了上述提到的贡献之外，余绪缨教授、葛家澍教授和唐予华教授等先后提出“会计信息系统”，并与杨纪琬教授、阎达五教授等提出的“会计管理活动论”及裘宗舜教授、杨时展教授、吴水澎教授等关于“会计是什么”的论辩中共同形成“会计信息系统论”。这场大讨论中，正如物理学中“粒子效应”的“粒子说”与“波效应”的“波学说”的争论一样，“会计信息系统论”从概念框架的提出到概念体系的完善，是一个螺旋式上升的过程，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”之间既竞争又协同，共同发展。“会计信息系统论”总结起来包含以下内涵：会计是一个信息系统，在企业中是一个独立存在的内洽的会计信息系统，是一个反映资金运动的会计信息系统，也是一个反映企业价值信息的信息系统；会计是一个数量的量化系统或计量系统，是一个进行会计数据分类、数据加工、分析处理的信息系统；会计对象由“客观存在的价值运动”和“客观存在的价值信息的运动”两个对象构成。总之，会计是一个信息系统，是会计理论的元概念，也是会计理论体系的观点拼图中的核心概念，是会计理论体系的核心观点层理论与外围观点层理论的逻辑生长点。
虽然“会计信息系统论”早期的基本理念并非国内首创，有“舶来之物”的意思，但是，在我国改革开放之初背景下，余绪缨教授、葛家澍教授和唐予华教授根据当时社会百废待兴、百业待举的情况，提出“会计信息系统论”，具有重要的理论价值与现实意义。随着我国社会经济的发展，余绪缨教授和葛家澍教授不断探索，分别在管理会计和财务会计领域，引领并拓展着“会计信息系统论”。
余绪缨（1991）发表《对现代管理会计的基本认知》中提出，管理会计是“管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分”。管理会计不是“决策系统”，不履行决策“断”的功能，而是“决策支持系统”，履行“谋”的作用。余绪缨（1991）又发表《现代管理会计的新发展》，认为现代管理会计由“决策与计划会计”和“执行会计”两个组成部分。从广度上看，余绪缨教授在此文章中提出“广义管理会计体系”，它是由微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计组成，并把“这三者有机结合越来，建立一个‘投资效益’与‘经营效益’相衔接、‘宏观效益’与‘微观效益’相统一的广义管理会计系统，使它能更有效地为我国的‘宏观控制’和‘宏观搞活’服务”。同时，从深度上看，余绪缨教授认为，现代管理会计作为一门新兴的综合性交叉学科，深度上的发展，表现为新的引进与应用，并以“行为科学”和“代理人说”的引进与应用为例，作出了较具体的说明。
如果说，早期的会计信息系统论具有“舶来之物”的意思，那么，自上世纪九十年代开始，余绪缨教授开始创建具有中国特色的管理会计理论，开拓并丰富“会计信息系统论”。特别是上世纪末、本世纪初，余绪缨教授连续发表论文，思考管理会计的方向问题。余绪缨教授分别发表《简论<孙子兵法>在“战略管理会计”中的应用》（1997）、《论管理会计的技术观与社会文化观》（1998）、《展望21世纪管理会计的新发展——知识经济的形成、发展将对管理会计体系产生重大影响》（1999）、《管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文化趋向》（2001）。在世纪之交，余绪缨教授通过深入探索后认为，随着知识经济的到来，管理从物本管理向人本管理、智本管理发展，管理特性从科学趋向艺术，管理会计呈现人文化的方向发展，管理会计思维从“机械观”向“系统观”转变，管理会计方法从“货币化、精确、平衡”七字经向三个“重于”（衡量重于计算、认知性重于精确性、悟性重于理性）、三个“并重”（量化与非量化并重、量化的各种形式并重、货币计量与非货币计量并重）的新方法论转变。余绪缨（2005）的《论体验经济与管理及管理会计创新》认为，随着经济从产品经济、商品经济、服务经济向体验经济的发展，“体验经济”条件下形成以“文化价值”为主体的价值活动，管理会计领域应该进行与之相适应的变革和创新。
总之，围绕决策支持系统，余绪缨教授从广度、深度及其人文等领域对现代管理会计进行了深入浅出的研究探索，研究的成果引领了“会计信息系统论”的方向与途径，丰富了“会计信息系统论”，特别是捕捉到数据、信息、知识、智慧等对管理会计及其管理会计师的影响，指出智慧比知识、智力更高一个层次。余绪缨教授所提出管理会计对体验经济的衡量的认知将对网络经济、人工智能下的管理会计产生重大的影响。这些思想，对信息技术高度发展的今天，对人工智能下管理会计理论和“会计信息系统论”都有重要的启迪意义。下文将展开具体的论述。
追求理论的正确性、科学性是人类从事科学研究的使命。判断理论是否正确、科学，不是依据理论是谁提出的，或者理论有多少人信奉，而是依据人类多年探索下来的两个标准：真理符合论，这个观点与独立、客观的现实相符合，也就是事实是真；真理融贯论，这个观点可以融入一个整体的观点集合，也就是逻辑是真。
世界由物质、能量、信息三位构成一体。物质运动是有规律的，它是由能量推动的，由信息引领的。在未来的双元世界（物理世界与镜像世界），物理世界是镜像世界的基础与前提，镜像世界引领物理世界运动；信息连接物理世界和镜像世界。价值信息是引领物理世界与镜像世界的“灵魂”与关键。继承是对会计前辈的纪念，发展也是对会计前辈的缅怀。本文着重从“会计信息系统论”的“属概念”而不是“种概念”出发，借鉴并吸收现代信息科学理论，构建基于现代信息科学上的“信息系统论”内涵与外延。本文认为，“会计是信息系统”的论断不仅能够与数智时代的会计事实相符合，而且符合理论的内洽性，这就是“会计信息系统论”的科学性与顽强的生命力。
（一）基于信息科学视角的会计性质
人类对于客观世界的认识分为两大类：一是科学理论，它是关于客观世界各种事物的属性与本质及运动规律的认识，主要关注的是现实的本质，一般上称之为基于“本体论”（Ontology）下的认知；二是价值理论，它是关于客观世界各种事物对于人类的生存与发展的意义（即价值的认识），主要关注的是知识的本质，一般上称之为基于“认识论”（Epistemology）下的认知。参考现代信息科学对信息的定义（钟义信，2002），依据现代信息科学，会计作为经济主体价值运动的信息系统，具体包含两个方面的内涵：从本体论意义上说，会计是经济主体价值运动的状态和状态改变的方式；从认识论的意义上说，会计是认识主体所感知的经济主体价值运动的状态和状态改变的方式，包括主体所关心的这些运动状态及其变化方式的形式、含义和价值。“会计管理活动论”强调认识主体参与会计活动，因此“会计管理活动论”属于认识论下的会计理论（或认知）。“会计信息系统论”强调对反映对象，即经济主体价值活动的反映，因此，“会计信息系统论”具有信息科学下会计的内涵，也就是说，“会计信息系统论”既属于本体论下的会计理论（或认知），也具有认识论下的会计理论（或认知）。
作为探究世界的本原或基质的哲学理论，本体论（Ontology）决定着认识论与价值论的基本性质和取向。认识论（Epistemology）即个体的知识观，只能从世界本原出发，探究个体对知识和知识获得所持有的信念，主要包括有关知识结构和知识本质的信念和有关知识来源和知识判断的信念。因此，本体论意义上的会计决定了价值论意义上的会计。从这个意义上说，作为本体论下“会计信息系统论”自然与认识论下“会计管理活动论”存在质的差异，并且本体论下“会计信息系统论”决定了认识论下“会计管理活动论”。
基于本体论，会计作为一个信息系统，是一种客观的存在，不以认识主体的存在与否为转移，无论有没有认识主体，都丝毫不影响经济主体价值运动的状态和状态改变的方式的“自我显示”或“自我表述”；这是会计作为“信息系统”的一个重要特征，是会计成为一门科学的前提，也是会计成为人类决策依据的条件。基于认识论，等于引入一个约束条件，存在认识主体，而且必须站在认识主体的立场来定义会计。那么，由于认识主体具有感觉能力、理解能力，特别是由于认识主体具有目的性，认识主体所感知的“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”与本体论层次上的“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”存在差异，而且它必须包含“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”的形式（语法信息）、含义（语义信息）和价值（语用信息）。因此，“会计信息系统论”的会计是具有信息科学下会计的内涵，不仅反映本体论层次上的“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”，而且具有认识论层次上的“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”的语法信息、语义信息、语用信息的全信息。而由于“会计管理活动论”强调认识主体的参与，从而“会计管理活动论”的会计仅具有认识论层次上的“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”的语法信息、语义信息、语用信息的全信息。因此，在有认识主体参与的情况下，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”是等价的。可是，从现代信息科学下的会计含义看，“会计信息系统论”下的“会计”比“会计管理活动论”的“会计”范畴大，多了本体论层次的会计。那么，从上述的分析可以看出，“会计信息系统论”下的“会计”比“会计管理活动论”下的“会计”范畴大，“会计信息系统论”的“会计”包含了“会计管理活动论”下的“会计”。
（二）基于信息科学视角的会计过程
基于现代信息科学，会计是以价值信息为主要研究对象，以信息过程的运动规律作为研究内容，以信息科学方法为主要研究方法，以扩展人的信息功能（智能功能）作为主要研究目标的一门科学。会计活动的过程，一般是从会计工作的角度进行描述与分析，没有信息科学的指导，丧失信息科学的普遍规律。会计作为信息系统，应该遵循的信息运动规律，根据信息运动的基本过程（具体如图2所示），主要有信息产生规律、信息获取规律、信息再生规律、信息施效规律、信息传递规律、信息优化规律、信息智能化规律等等（钟义信，2007）。
图2的模型表明，基于信息科学的基本信息过程，会计基本由两个阶段的信息过程组成。第一阶段为会计信息的产生阶段，第二个阶段为会计信息的应用阶段。
人类认知经济主体价值运动并改变经济主体价值运动的基本信息过程包括：经济主体价值运动不断产生其状态和状态改变的方式（信息）的过程（信息源）、信息获取（传感、测量和识别）的过程、信息传递（信息通信和存储）的过程、信息认知（处理、计算和认知）的过程，认知主体通过上述信息过程来获取系统的初始价值运动状态和方式，达到对经济主体价值运动的认知。到这个阶段为会计信息的产生阶段，表现为从本体论意义的信息转变为第一类认识论意义的信息。
在信息再生（分析和决策）的过程中，第一类认识论意义的信息会生成第二类认知论意义的信息（策略信息）。策略信息指明了如何把系统由初始状态转变到目的状态的控制策略。在信息施效（控制和显示）的过程、信息组织（信息优化）的过程及信息归宿（被控对象）中，控制的作用则是执行策略信息，产生控制行为，引导系统达到规定的目的状态，完成主体对于对象所施行的变革。到此为会计信息的应用阶段，表现为第二类认知论意义的信息（策略信息）反作用于对象，使对象产生新的价值运动状态和变化方式。
从上述分析可知，会计既包含本体论下的会计认知过程，也包含认识论下的会计认知过程。这恰好是“会计信息系统论”中会计的工作过程。而“管理活动论”的会计仅包含有认知主体参与的会计工作过程。
在信息科学视角下，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”的辩证统一，表现得更为清晰。同时，“会计信息系统论”与未来智能会计的发展更加契合。
（一）“会计信息系统论”与“会计管理活动论”的辩证统一
首先，基于数智信息化环境下，从本体论角度看，会计作为信息系统，会计反映的是“经济主体价值运动的状态和状态改变的方式”，这是不以认知主体存在与否而改变的。只有这样，才能够确保“经济主体的价值运动及其状态改变的方式”即会计的客观性和独立性。从这个角度，“会计信息系统论”主要表现为科学理论的性质。而“会计管理活动论”不具有本体论下会计的性质。其次，在基于信息科学的会计过程也可以看出，会计包含本体论下的会计认知过程，也包含认识论下的会计认知过程。这恰好是“会计信息系统论”下会计的工作过程。而“会计管理活动论”的会计仅包含有认知主体参与的会计工作过程。因此， “会计信息系统论”下的“会计”比“会计管理活动论”下的“会计”范畴大，“会计信息系统论”的“会计”决定并包含了“会计管理活动论”下的“会计”。
从认识论角度看会计，“会计信息系统论”的“会计”与“管理活动论”的“会计”的内涵一致，都是“认识主体所感知的经济主体价值运动的状态和状态改变的方式，包括主体所关心的这些运动状态及其变化方式的形式、含义和价值”。两者的“会计”活动都渗透人的意识与意愿，有价值管理的性质。因此，“会计信息系统论”与“会计管理活动论”具有统一性。
不同视角下会计具有差异性和一致性，自然会导致不同的认知。这或许就是以前关于会计性质大讨论的焦点与意见分歧的地方。
正如“本体论是认识论基础与前提，科学理论是价值理论的基础与前提”一样，会计“信息系统论”是本源和基础，“管理活动论”是建立在“信息系统论”基础上的价值管理。即，基于信息科学，会计的本质是“信息系统论”，是本原和基础；会计的次生本质是“管理活动论”，是基于“信息系统论”基础上的价值管理。
（二）“会计信息系统论”与未来“智能会计”发展相契合
智能会计的核心是“信息——知识——智能”的转换，这与“会计信息系统论”相契合。
人工智能的功能主义、结构主义、行为主义的三大流派虽然千差万别，然而，依据信息科学的“机制主义”原理（钟义信，2007），三个流派的智能生成的共性机制都是“信息——知识——智能”转换。这个转换机制是一切智能系统的核心与灵魂。结构主义的智能生成机制是“信息——经验知识——智能”转换；功能主义的智能生成机制是“信息——规范知识——智能”转换；行为主义的智能生成机制是“信息——常识知识——智能”转换。其中“信息——知识”转换反映“认识世界”过程的规律；“知识——智能”转换反映“改造世界”过程的规律。这个智能生成转换系统应当且仅应当建立在“会计信息系统论”的基础之上。因为会计是信息，所以可借鉴“信息——知识——智能”转换规律，形成智能会计；而同时，要形成智能会计，也只能从会计是信息的角度，沿着会计“信息——知识——智能”转换路径，才能够实现。而由于“会计管理活动论”强调认识主体的参与性，不具备本体论中的会计性质，也不具备完整的会计过程，因此无法为智能会计提供完整、系统的理论思想。
理论之树常青还在于理论能够与时俱进，解释并解决新情景下的新问题。在“大智移云物区”等新技术迅速发展的大背景下，会计是否会被人工智能等新技术所取代？未来社会中是否只剩下会计精神？会计是否要转型？会计如何转型？这些都是热门话题和亟需解决的问题。这些问题的解释与解答都可以从基于信息科学下“会计信息系统论”得到解释与解决。基于现代信息科学“会计信息系统论”，本文认为，机器智能无法取代大脑智能，人机协同是智能会计建设的方向与路径。这不仅肯定“会计信息系统论”对实践发展的适应性，更展示出“会计信息系统论”的旺盛生命力。
（一）人类管理会计智能：机器智能所不能达到的领域
自1955年计算机科学家约翰•麦卡锡（John McCarthy） 首次创造了“人工智能”一词以来，人类至今未能对“人工智能”的含义及内涵达成共识。一个普遍的共识标准就是机器智能能否通过图灵测试。人们一般也把机器智能按智能程度进行等级划分：弱智能、强智能及超强智能。超强智能机器一般是人们所向往的状态，也就是一种完全独立思考、行动，具有创新能力的人工智能级别。智能会计机器也就是此类超级智能机器，简单说，期望它能够像人一样，为决策者提供决策信息。但是，在可期望的未来，这只能是一厢情愿。
1.机会成本：数据无法通过机器学习达成的智慧
基于“会计信息系统论”，管理会计为决策者提供具有多个备选方案的会计信息，以供决策者从中选择一个符合决策目的的方案。那么，这些备选方案所具有的会计信息都包含有机会成本（Opportunity Cost）。机会成本是指为从事某项经营活动而放弃另一项经营活动的机会，或利用一定资源获得某种收入时所放弃的另一种收入。作为决策相关成本，机会成本是未发生的成本，也就是人们根据决策项目的性质与特征，想象出与项目相斥方案所应该发生却没有发生的机会收益。这恰好是人类智能所拥有的能力在会计领域的反映。
人类研究中最具贡献的科学成果在于发现事件之间的因果关系，特别是探究已知和未知之间的因果关系。人类在获得因果关系链上有三种能力，观察能力（Seeing）、行动能力（Doing）、想象能力（Imaging）。特别是想象能力是人类所特有的，是数据及机器所不能够达到的。想象能力是人类能够想象出与事实不一样或反事实（Counterfactual）的世界运行模式或特殊结构。即人类可以想象并不存在或虚构的世界，并推测观察到的现象的原因。而数据顾名思义就是事实，它无法告诉我们在人类想象、反事实或虚构的世界时会发生什么。人类具有想象力，或平常说的创造力，却能够想象或构思出未存在之物、或具备构想虚拟世界的能力。这种能力反映在会计领域，就是能够计算出根本不存在的成本——机会成本，而机会成本就是人类在会计领域的反事实或想象力的表现。数据万能论错误地认为，数据之中蕴藏着所有科学问题的答案，只要巧妙地挖掘就能够将其揭示出来。但实际上，思维胜于数据，只有人类才能够思维，能够依据想象力，计算出方案的机会成本，以备决策者使用。而由于不存在未发生及虚构世界中事件的数据，依据数据的机器学习自然就不能够产生机会成本。
2.不同目的，不同成本：人工智能机器之所不能达
“不同目的，不同成本”是管理会计的核算原则，其核心是依据决策目的的不同，选择不同的成本信息。这也是人类进行会计核算之目的的选择问题。然而，根据现代信息科学理论，机器不懂怎样为自己设定目的和目标，机器也不懂如何发现问题和提出问题；机器在达到指定目标之后也不懂如何设定新目的和新目标。机器的目的和目标是由人类设计者设定的。因此，至少在现有计算机理论（不是具体的应用技术）没有根本性突破之前，机器不可能具有人类那样永无止歇的创造性思维。人类的创造性知行能力是任何机器系统无法匹敌的，而机器的非创造性的能力可以胜过于人。机器只能在系统设计者给定了“问题、问题的环境约束和解决问题的目标”前提下，按“信息——知识——智能”的统一转换机制进行工作。这一过程伴随着信息理论、知识理论、智能理论及其转换理论。
机器永远是人类谋求自由解放的工具。智能会计建设就是要探索在类似于人的会计认识和会计实践能力上增强机器智能（类人而不是人），从而来加深、扩展人类的会计知行能力，这个过程是建立在以人为主导的“人主机辅”框架的人机合作，其合作主线是“获取经济信息——传递经济信息——把经济信息提炼成为会计知识——把会计知识激活成为会计智能策略——把会计智能策略转换成会计智能行为”等过程。
（二）构建人机物协同的管理会计群体智能：管理会计人机物协同的方向
数字世界中，人与智能机器是何种分工模式，人与机的边界是如何划分？又是应该如何治理？这些都是困扰当前社会的重要问题。它们不仅与人工智能水平、人工智能伦理、人工智能的治理、人类未来社会发展趋势等领域广泛相关联，而且更是人类当前需要面临资源投入与时间配置的选择问题。这些自然也是会计界关心与讨论的焦点问题：有一种观点认为，会计机器人不仅具有人类的智能、意识，而且具有人类所缺乏的感知能力、计算能力与感应能力，因此，会计机器人将取代人类会计。也有一种观点认为，人与会计机器人不存在对抗关系，会计机器人是人类智能的延伸，人与会计机器人通过脑机接口合作共存。还有一种观点认为，会计机器人终究是“会说话的工具”，是人类的“奴隶”，人类永远是会计机器人的“主人”。
根据上述分析，会计机器人当前尚未能够达到或取代人类会计智能。从宏观角度看，会计智能机器不是人脑的产物，也不是人自身的产物，而是人、机、物相互作用的产物。人所要解决的是“做正确的事”，机所要解决的是“正确地做事”，物所要解决的是“提供做事平台”。人、机、物等构成复杂系统，智能化是这个复杂系统的发展程度。复杂性和智能化是系统科学发展的两个永恒的主题。复杂性主要体现的是系统科学认识世界的一面，而智能化主要体现的是系统科学改造世界的一面。构建人机物的管理会计群体智能是管理会计人机物协同的方向。
作为会计理论的生长点或逻辑起点，“会计是什么”不仅关系到会计学的科学属性，也影响到会计理论体系的构建与会计实务的推进。以“会计是信息系统”核心的“会计信息系统论”在上世纪八十年代我国关于会计本质认识的“百花齐放、百家争鸣”的大讨论中脱颖而出，成为与“会计管理活动论”并驾齐驱、共同发展的两个理论之一。随着现代信息技术及人工智能的发展，借鉴并吸收现代信息科学理论，“会计信息系统论”不仅没有丧失活力，反而逐渐架构清晰、体系丰满，焕发出新的理论活力，为构建智能会计理论及其实务推进提供理论支撑。
依据现代信息科学，会计作为经济主体价值运动的信息系统，具体包含两个方面的内涵：从本体论意义上说，会计是经济主体价值运动的状态和状态改变的方式；从认识论的意义上说，会计是认识主体所感知的经济主体价值运动的状态和状态改变的方式，包括主体所关心的这些运动状态及其变化方式的形式、含义和价值。
基于信息科学的基本信息过程，会计应该由两个阶段的信息过程组成：第一阶段为会计信息的产生阶段，第二个阶段为会计信息的应用阶段。“会计是信息系统”的论断不仅能够与数智时代的会计事实相符合，而且，“会计是信息系统”的论断符合理论的内洽性。
本论文丰富了管理会计理论，为智能管理会计理论发展奠定了理论基础。机会成本是数据无法通过机器学习达成的智慧；“不同目的，不同成本”也是人工智能机器之所不能达。人机物协同的管理会计群体智能是智能会计建设的方向与路径。
作者简介
许金叶，上海大学管理学院副教授，博士生导师，上海大学管理会计与信息化研究中心主任。一直在探索信息的内容（管理会计）、信息的载体（信息技术、会计的复式记账、三式记账法）及其融合的内在规律，旨在于推动企业资源优化配置与充分利用的目标，共发表论文100多篇。其中重要学术贡献有：提出基于网络管理会计，解决企业信息技术生产率佯谬的思路（2004，2009）；发现管理会计性质（企业资源配置与利用的价格信号机制）（2006）、揭示了管理会计两重性（自然属性和社会属性）（2006）、界定了管理会计边界（财务会计是面向过去会计，管理会计是面向未来会计）（2009，2015）、阐明管理会计内容（提供以机会成本为核心的面向未来经济活动的价值信息）（2016）；构建了管理会计体系（基于内容维、时间维、技术维的立体框架体系）（2016），并形成《面向未来会计：管理会计理论》（2021）；提出管理会计软件的判别标准（2018）；提出区块链“数字货币”设计者（中本聪）仅解决了技术属性却未能解决金融属性，因而不是货币（2019）；提出区块链大规模应用需要解决技术与价值问题（2020）；提出序时记账是单式记账成为科学的内在原因（2019）；提出商誉不应该进入资产负债表而应进入利润表（2020）；提出重大灾变下财务理论的构建路径是财务学的研究范式从还原论转型到复杂性科学理论，从借鉴物理学的“机械逻辑”转变到借鉴生命科学的“生物逻辑”（2021）；等等。▷原文载于：《财务研究》2022年第1期
▷责任编辑：周愈博
▷值班编辑：姜雪 林荣森
▷版式设计：刘莹
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